Фильтры для воды - продажа, обслуживание, замена картриджей
В статье рассматриваются различия двух методов расчета себестоимости изделий. Отмечается их важность для стратегического развития фирмы. Предлагаются меры по внедрению этого инструментария в практику работы фирм.
Ключевые слова: позаказная калькуляция себестоимости, попроцессная калькуляция себестоимости, учет, калькулирование, жизненный цикл, банкротство, контроллинг.

Постановка проблемы.На сегодняшний день в условиях турбулентной внешней среды предприятия вынуждены постоянно менять концепции. Тем не менее, руководителей предприятий всегда интересует их будущее развитие. Поэтому возникает потребность сравнения нынешнего состояния фирмы с тем, к которому она стремится. Но для достижения стратегических целей необходима адекватная информация, которая позволила бы принять самые эффективные решения и достичь тем самым заданные стратегические цели. Эта информация должна учитывать внутренние и внешние факторы. Качество внутренней информации в значительной мере зависит от применения современных методов учета затрат на производство изделий.
Анализ последних исследований и публикаций. Методы расчета себестоимости изделий рассмотрены в работах А. Апчерча [1], С. Головы [2], А. Дайле [3], К. Друри [4], Т. Карповой [5], Л. Нападовской [6], С. Петренко [7], Т. Ско-уна [8], Н. Чумаченко [9], Дж.К. Шим [10].
Однако в работах отмеченных авторов в недостаточной мере приводится сравнительный анализ методов расчета затрат на изготовление изделий. Практически не отражается стратегический аспект этих методических положений и важность выбора метода учета затрат для прогнозирования развития с учетом жизненного цикла предприятия или изделия.
Целью исследования является изложение различий между двумя специфичными методами калькуляции себестоимости изделий с учетом стратегического аспекта и жизненного цикла предприятия или изделия.
Основные результаты исследования. В практике управленческого учета существуют много методов расчета затрат на изготовление изделия. Среди них имеются две системы расчета или, как часто принято говорить, калькулирования себестоимости:
- позаказная система — Job-on-Order Costing (JOC);
- попроцессная система — Process Costing (PrC).
Наличие двух систем обосновывается существенными отличиями в характере основных производственных процессов на предприятии. Считается, что для предприятий индивидуального и мелкосерийного производства, т.е. связанных с выпуском большого ассортимента индивидуализированных под требования потребителя товаров или услуг, наиболее подходит позаказная система калькулирования. В качестве примера можно привести изготовление турбин, мебели, кораблей, издательскую деятельность, выплавку специальных видов сталей, а также услуги адвокатских контор и консалтинговых компаний.
Для предприятий крупносерийного и массового производства, связанных с изготовлением однородной продукции, например, кирпича, асфальта, разработкой природных ресурсов (нефть, газ, уголь), сборкой автомобилей, выпуском узлов и компонентов персональных компьютеров, более подходящей является попроцессная система калькулирования.
Обычно, из соображений наиболее рациональной организации экономической работы, направленной на достижение стратегических целей и прогнозирование динамики затрат с учетом стадии жизненного цикла изделия фирмы или ее продукции, на предприятиях необходимо принимать именно ту систему калькуляции изделий, которая наиболее соответствует характеру основных производственных процессов предприятия и типу его продукции. Сложность в этом плане состоит еще и в том, что в условиях диверсифицированного производства не наблюдается глубокой специализации предприятий. На одних и тех же предприятиях могут производиться по заказам и серийно разные виды продукции (например, замки и станки, мощные турбины и обогреватели), причем ассортимент выпускаемых товаров может изменяться по объемам, серийности и трудоемкости. Эти обстоятельства вынуждают применять разные системы списания затрат на изготовление изделий.
Однако практика многих отечественных предприятий свидетельствует, что для внедрения таких систем учета существуют значительные трудности. Большая часть сложных проблем организационного и методологического характера, возникающих при внедрении систем управления затратами, бюджетного управления, управления товарным портфелем, происходит из-за сильного «наследия прошлого», которое можно описать следующим образом. Рынок продукции предприятий уже давно требует индивидуализированных товаров, заказы на которые определяют производство относительно небольших и достаточно разнообразных партий. И предприятия в какой-то мере отреагировали на эти требования, реорганизовав свои коммерческие службы и в значительной мере перестроив управление производством. Но система экономического учета практически не изменилась. Причин, оправдывающих такой консерватизм, как обычно, много. Это, прежде всего, уже традиционная для новых менеджеров бывших советских предприятий попытка оценки экономики через финансы (а точнее, через денежный поток) и традиционная информационная зависимость планово-экономических служб от бухгалтерии — наиболее консервативной системы промышленных предприятий, и отсутствие системы переподготовки экономистов, и привычка к уже сложившимся (хотя часто и совершенно не информативным) формам внутренней и внешней отчетности.
В период высокоцентрализованной плановой экономики имелась определенная и вполне оправданная тенденция к укрупнению понятий экономического учета, в т. ч. и калькуляции себестоимости продукции. Эта тенденция объяснялась спецификой структуры спроса: бескрайний рынок с плановыми установками по потреблению позволял продукцию практически любого предприятия воспринимать как массовую и однородную (разумеется, исключение составляли производители уникального оборудования или, например, кораблестроители). Детально представлять структуру затрат при таком подходе особого смысла не имело, да и средства автоматизации учета только еще начинали приобретать привычные сегодня характеристики. Так и появились отраслевые методические разработки по калькулированию себестоимости с попроцессной или близкой к ней идеологией, которые были канонизированы в заводских положениях и методиках, где благополучно продолжают свое существование и до наших дней.
В результате использования неадекватной системы калькуляции, т. е. при допущенной ошибке в выборе важнейшего элемента инструментария управления экономикой бизнеса, совершенно неожиданно появляются проблемы, на первый взгляд, даже не имеющие с ней явных причинно-следственных связей. Помимо отмеченных ранее проблем, связанных со сложностью применения современных концепций управления бизнесом, постоянно присутствует прямое снижение эффективности бизнеса в таких областях, как материально-техническое снабжение, управление запасами сырья и материалов, управление полуфабрикатами и запасами в незавершенном производстве, управление производственными заделами, управление безадресной и попутной продукцией, принятие решений по выпускаемому ассортименту и товарным группам и так далее.
Недоучет этих обстоятельств особенно негативно сказывается на стратегическом управлении производством, где надо обязательно иметь информацию о динамике издержек производства для принятия своевременных мер по повышению конкурентоспособности.
Самая большая стратегическая проблема для предприятия, которое не выбрало соответствующую методологическую базу для управления издержками производства, состоит в том, что оно не сможет из-за этого определить хотя бы приблизительно характерные временные точки стадии своего жизненного цикла или выпускаемой продукции, что неминуемо приведет к банкротству. Напомним в этой связи, что при неумелом управлении производством недостаточными являются расчеты только финансовых показателей для определения зоны предбанкротства или банкротства.
Нами предлагается еще раз взглянуть на сходства и различия в позаказной и попроцессной системах калькулирования и определить черты этих систем, которые предопределяют неизбежную расплату за стратегическую ошибку выбора.
Общие черты попроцессного и позаказного калькулирования сводятся к следующим моментам:
а) обе системы оперируют одним и тем же набором фундаментальных понятий и решают одни и те же задачи:
- распределяют затраты (сырье и материалы, труд и накладные издержки) на продукцию;
- определяют методику расчета себестоимости единицы продукции, предоставляют структурированные данные для планирования, контроля, принятия решений и управления;
б) обе системы поддерживают и используют один и тот же набор понятий и учетных регистров (счетов) производственного учета, включая производственные накладные, сырье и материалы, полуфабрикаты собственного изготовления, незавершенное производство, готовую продукцию;
в) поток затрат по счетам производственного учета в основном одинаков в обеих системах.
Как видно, общие черты имеют фундаментальный характер. Поэтому заметить несоответствие системы калькулирования потребностям предприятия в целом и стратегическим в частности, а тем более обратить на это внимание менеджеров предприятия, иногда бывает очень непросто.
Различия попроцессной и позаказной калькуляции состоят в следующем:
I. Они включают два фактора: характер движения отдельных единиц продукции в технологических потоках и степень индивидуальности (или различимости) отдельной единицы продукции.
II. Попроцессная система предполагает более-менее непрерывные, равномерные технологические потоки с относительно стабильной структурой, в которых осуществляется регулярное производство однотипных продуктов. Позаказная система обслуживает производства, которые изготавливают в течение одного периода разнообразную продукцию, выполняя большое количество различных работ по значительно отличающимся технологическим маршрутам. Виды продукции имеют индивидуализированные черты.
III. При попроцессном калькулировании нет смысла связывать материалы, труд и накладные затраты с отдельным заказом покупателя (как это делается в позаказной системе), поскольку каждый заказ является всего лишь одним из многих однотипных заказов, которые будут наполнены из непрерывного потока однотипной продукции. В попроцессном калькулировании аккумулируются затраты в производственных подразделениях, а не на заказах, и равномерно распределяются на все единицы продукции, прошедшие через подразделение в течение периода.
IV. Поскольку основной фокус внимания в попроцессном калькулировании направлен на производственное подразделение, то и основным документом, содержащим необходимую для калькулирования информацию, будет отчет производственного подразделения (производственный рапорт, технический и материальный отчеты (рroduction report)). Отчет производственного подразделения выполняет несколько функций. Он фиксирует количество продукции, обработанной в подразделении в течение периода, а также служит для расчета себестоимости единицы продукции. В нем отражаются затраты, которые были отнесены на подразделение за этот период и каким образом они распределялись. Таким образом, производственный отчет является ключевым документом попроцессного калькулирования.
Понятно, что в JOC основным документом является рабочий листок расчета себестоимости работ по выполнению конкретного заказа (калькуляция себестоимости заказа или job cost sheet). Рабочий листок себестоимости работ служит как для аккумулирования информации о материалах, труде и накладных затратах, имеющих непосредственное отношение к выполнению конкретного заказа, так и для расчета себестоимости единицы продукции. Листок расчета себестоимости работ состоит из четырех основных разделов:
1. Заголовок, определяющий идентификатор работы, реквизиты заказчика, сроки выполнения.
2. Расчет общих затрат на выполнение всего заказа: прямых затрат, прямого труда, производственных накладных.
3. Расчет себестоимости единицы продукции, изготавливаемой по данному заказу.
4. Сроки и партии поставки продукции данного заказа.
V. Основным моментом в планировании при позаказном калькулировании является получение заказов от потребителей и планирование работ (разумеется, заказчиками могут выступать и сбытовые структуры предприятия, если речь идет об удовлетворении прогнозируемого спроса на продукцию широкого ассортимента). На основании принятых к исполнению заказов формируются требования на материалы, которые будут обеспечиваться службой снабжения из локальных запасов или закупкой. Определяется участие различных категорий персонала. Планирование накладных затрат осуществляется с использованием предварительно рассчитанной ставки таких затрат. В попроцессной калькуляции ключевым моментом является шаг определения производственной программы исходя из имеющихся производственных мощностей. Заявки клиента уже как бы наполняют предварительно определенные объемы производства. Исходя из производственной программы определяется потребность в ресурсах и выстраиваются заявки на обеспечение. Планирование накладных затрат осуществляется исходя из предполагаемого потребления накладных затрат тем или иным производственным подразделением.
VI. В позаказной системе незавершенное производство (НЗП) имеет отношение к заказанной продукции, которая не будет изготовлена в текущем периоде в силу значительной длительности производственного цикла. Но весь объем НЗП — адресный и подтвержден принятыми к выполнению заказами. В попроцессной системе НЗП является универсальным производственным заделом, который рано или поздно превратится в продукцию, необходимую потребителю. Планирование НЗП может вестись по принятой производственной программе либо исходя из планируемой загрузки подразделений, таким образом, лишь косвенно соответствуя потребности заказчиков.
Факт неизбежности вовлечения НЗП в производство при попроцессном подходе находит свое отражение в применении этой методикой понятия эквивалентных единиц продукции. Принято считать, что две наполовину завершенные единицы продукции эквивалентны одной единице готовой продукции или, например, 10000 единиц, завершенные на 70%, эквивалентны 7000 единиц готовой продукции.
Выбор, разработка и внедрение методического обеспечения для калькулирования себестоимости изделий могут быть осуществлены специальными консалтинговыми службами. Целесообразно, чтобы такие фирмы предоставили еще услуги в виде подготовки персонала и информационной базы для выполнения всех необходимых вычислений. Они могут также «сопровождать» предоставленные услуги.
На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы и рекомендации:
1. Каждому предприятию в настоящее время необходим современный управленческий учет и в большей мере контроллинг, способствующие систематизации расчетов и тем самым повышению эффективности управления в целом.
2. В зависимости от ситуации, сложившейся на предприятии, необходимо выбрать метод калькуляции себестоимости и систем управления этим процессом. Рекомендуется применять несколько видов учета, как это делается во многих удачно работающих фирмах.
3. Применение современного управленческого учета будет способствовать наряду с другими превентивными мероприятиями повышению эффективности стратегического управления фирмой и снижению вероятности ее банкротства.

Литература
1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика І Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. — M.: Финансы и статистика, 2002. — 952 с.
2. Голов С.Ф. Управлінський облік: Підручник. — К.: Лібра, 2003. — 704 с.
3. Дайле А. Практика контроллинга І Пер. с нем.; Под ред. и с предисл. M-Л. Лукашевича, Е.Н. Тихоненковой. — M.: Финансы и статистика, 2001. — ЗЗб с.
4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн. пособие для вузов І Пер.с англ.; Под ред. Н.Д. Эриашвили. — 3-е изд., перераб. и дораб. — M.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 783 с.
5. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. — M.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 35G с.
6. Нападовська Л.В. Управлінський облік: Підручник для студ. вищ. навч. закл. — К.: Книга, 2004. — 544 с.
7. Петренко С.Н. Контроллинг: Учеб. пособие. — К.: Ника-Центр, Эльга, 2003. — 328 с.
8. Скоун Т. Управленческий учет І Пер. с англ.; Под ред. Н.Д. Эриашвили. — M.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 179 с.
9. Чумаченко Н.Г. Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее ... будущее? // Світ бухгалтерського обліку.— 1997.— №4. — С. 2—12.
10. Шим Дж.К., Сигел Дж.Г. Mетоды управления стоимостью и анализа затрат І Пер. с англ. — M.: Филинъ, 1996. — 344 с.

Актуальні Проблеми Економіки 2009 р., № 1(91), с. 191-196

Похожие статьи:

Больше научных статей можно найти на главной странице научной периодики Firearticles.com